Criterios interpretativos a la luz de la Dirección General de Tributos y de los Tribunales.
Sobre las novedades que trajo consigo la nueva normativa en materia de tributación del Impuesto sobre Sociedades, la Ley 27/2014 de 27 de noviembre ya se ha escrito bastante y, a modo de repaso general, podemos consultar la web de la Agencia Tributaria en el apartado que le dedica a este asunto.
Hoy nos vamos a dedicar, en el umbral del plazo de presentación del Impuesto sobre Sociedades de aquellos ejercicios que finalizaron el 31 de diciembre de 2015, a plasmar un resumen de los criterios interpretativos de la nueva norma, a la luz de la Dirección General de Tributos, de otros órganos de la Administración tributaria y de algunos tribunales de rango superior.
A continuación le ofrecemos una selección de los pronunciamientos administrativos y jurisprudenciales producidos tras la entrada en vigor de la nueva LIS que pueden ayudarle a resolver dudas de cara a la correcta confección de la primera declaración de Sociedades que presentamos con la nueva normativa aplicable en el ejercicio 2015.
Sumario
1. Tributación de las transmisiones de negocios desde el día 01-01-2015
2. Pagos fraccionados
3. Régimen fiscal de los grupos de sociedades en el ejercicio 2015
4. Aspectos contables
4.1. Fecha de contabilización de las reservas de capitalización y de nivelación
4.2. Reducción de tipos de gravamen en la nueva LIS.
4.3. Arrendamiento financiero
4.4. Ajustes de auditoría
5. Gastos deducibles
5.1. Productora española en una serie de ficción
5.2. Intereses de demora
5.3. Necesariedad del gasto
5.4. Asesoramiento financiero y jurídico
5.5. Gastos de atención a clientes
5.6. Retribución de los socios
6. Nueva tabla de amortización desde 2015
7. Entidad en concurso de acreedores
8. Reorganización de empresas familiares
9. Pérdidas por deterioro de valor
10. Arrendamiento de inmuebles
11. Antenas de telefonía móvil en terraza
12. Reparto de dividendos
13. Régimen de consolidación fiscal
14. Fondo de capital riesgo
15. Incentivos fiscales a ERD
16. Activos por impuesto diferido tras la LPGE para 2016
17. Deducción de las insolvencias de clientes
18. Indemnización por daños y perjuicios
19. Retribución de administradores
20. Limitación en la deducibilidad de gastos financieros (art. 16 LIS)
21. Amortización del inmovilizado material
22. Plazo para declarar el Impuesto sobre Sociedades
23. Operaciones vinculadas
1. Tributación de las transmisiones de negocios desde 01-01-2015
La DGT analizó el régimen en IS, IVA e ITPyAJD de las operaciones de transmisión de negocios.
La operación a realizar por la interesada, entidad de crédito, consiste en la transmisión del negocio correspondiente a varios grupos de agencias o sucursales bancarias, que serían adquiridas por otra entidad de crédito.
De acuerdo con la DA 18ª del TRLIS, el régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del Título VII del TRLIS, para las operaciones mencionadas en su artículo 83, incluidos sus efectos en los demás tributos, será de aplicación a la transmisión del negocio descrito, aun cuando no se corresponda con las operaciones mencionadas en los artículos 83 y 94 del TRLIS.
Lo indicado con anterioridad sería igualmente aplicable en el supuesto de que las operaciones planteadas se efectúen una vez entrada en vigor la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, es decir, para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015, sin perjuicio de que la referencia realizada a la disposición adicional decimoctava del TRLIS se debe entender efectuada a la disposición adicional octava de la LIS (DGT V0696-15, de 3 de marzo).
2. Pagos fraccionados
El período impositivo coincide con el año natural. Cuando la entidad consultante haya autoliquidado una base imponible negativa correspondiente al Impuesto del período impositivo de 2014, habrá sido presentada en julio de 2015. La empresa podrá compensar dicha base imponible negativa en el primer pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo de 2016, por cuanto en dicho momento no se habrá presentado la declaración del periodo impositivo 2015 (DGT V0113-15, de 16 de enero).
• ¿Los dividendos intragrupo procedentes de sociedades pertenecientes al grupo fiscal se integran en los pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades?
Tal y como señala la DT 34,l) LIS, en la determinación de los pagos fraccionados que afecten al período impositivo 2015 se integrarán el 100% de los dividendos obtenidos por el contribuyente procedentes de entidades residentes en territorio español aun cuando a los mismos les resulte de aplicación el artículo 21 LIS (DGT V3328-15, de 28 de octubre).
• Si se aplica la libertad de amortización en alguno de los pagos fraccionados correspondientes a 2015 ¿debería aplicarse también en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2015?
En la medida en la que la obligación de realizar pagos a cuenta tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria, el hecho de que se opte por aplicar las cantidades pendientes derivadas de la DA 11.ª para el cálculo de los pagos fraccionados en los términos previstos en el art. 40.3 LIS correspondientes al período 2015, no conlleva la obligación de que dichas cantidades deban tenerse en cuenta para la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2015 (DGT V0096-16, de 15 de enero).
• Pago fraccionado incorrecto.
Calificación de la devolución del pago fraccionado del IS que se realizó incorrectamente. Dies a quo del devengo de intereses de demora: distinción entre devoluciones derivadas de la normativa del tributo y las originadas por ingresos indebidos (AN 28-1-2016).
3. Régimen fiscal de los grupos de sociedades en el ejercicio 2015
Dado que el potencial socio inversor adquiriría la participación en la sociedad A2 en algún momento del período impositivo 2015, tampoco poseería la participación durante todo el período impositivo, de manera que la sociedad A2 en dicho período, no sería entidad dependiente directa, de ninguna otra que reuniera los requisitos para ser considerada como dominante.
Tal y como exige la letra d) del artículo 58.2 de la LIS, uno de los requisitos para tener la consideración de entidad dominante es el de no ser dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra entidad que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
4. Aspectos contables
4.1. Fecha de contabilización de las reservas de capitalización y de nivelación
Fechas en que ha de contabilizar la dotación de la reserva de capitalización y de nivelación del año 2015 una sociedad que cumpla los requisitos de los arts. 25 y 105 LIS.
Respecto a la reserva de capitalización la LIS exige un incremento de fondos propios mantenido durante 5 años y la dotación de una reserva indisponible. Como solo a la finalización del período impositivo es posible conocer el incremento de fondos propios que se haya realizado, el cumplimiento formal de registrar en balance una reserva indisponible con absoluta separación y título separado se entenderá cumplido siempre que la dotación formal se produzca en el plazo legalmente previsto en la normativa mercantil para la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio correspondiente al período impositivo en que se aplique la reducción.
En cuanto a la reserva de nivelación, será en el momento determinado por la norma mercantil para la aplicación del resultado del ejercicio cuando deberá dotarse (DGT V4127-15, de 22 de diciembre).
4.2. Reducción de tipos de gravamen en la nueva LIS
Valoración de activos y pasivos tras la modificación de los tipos impositivos por la Ley 27/2014.
Para los créditos fiscales la reducción en el tipo de gravamen se registrará mediante abono en la cuenta 4745.
En la memoria de las cuentas anuales debe incluirse cualquier información que pueda resultar significativa en relación con la operación anterior a fin de que las cuentas reflejen la imagen fiel del patrimonio (Consulta de contabilidad núm. 4 del BOICAC núm. 101 de marzo de 2015).
4.3. Arrendamiento financiero
El ICAC analiza en esta consulta el tratamiento contable de una prima percibida por una sociedad arrendadora en concepto de opción de compra, y en concreto el tratamiento relativo a la prima cobrada por la arrendadora y de los intereses que genera su inversión en el depósito.
Análisis de las circunstancias para concluir si el arrendamiento es financiero u operativo y como se contabiliza en cada caso (Consuta de contabilidad núm. 2 del BOICAC núm. 104 de diciembre de 2015).
4.4. Ajustes de auditoría
Si el ajuste de auditoría al que se refiere el interesado, determina el registro contable de un ingreso o un abono a reservas correspondiente a un año anterior a 2014, éste deberá ser imputado de acuerdo a la regla general del artículo 19.1 del TRLIS en el periodo impositivo en el que se devengó.
Por lo tanto, la regularización se debería efectuar mediante la presentación de la correspondiente autoliquidación complementaria correspondiente al periodo impositivo en el que se devengó el ingreso de acuerdo con lo previsto en el artículo 122.1 de la LGT (DGT V3502-15, de 13 de noviembre).
5. Gastos deducibles
• No son partidas deducibles los gastos de transporte del material de rodaje, atrezzo y/o maquinaria que se usará en el rodaje desde otros países a España, al no tratarse de gastos realizados en territorio español, ni los relacionados con el equipo administrativo ni los de asesoría laboral y jurídica.
La deducción contenida en el artículo 36.2 de la LIS se aplicará a partir del período impositivo en el que finalice la producción de la obra extranjera (DGT V1746-15, de 2 de junio).
• Los gastos derivados de la prestación de unos servicios por parte de personal contratado por la sociedad no residente son deducibles cuando se realicen en territorio español, con independencia de la nacionalidad del proveedor que preste los servicios.
Si se prestan parcialmente en España, la base de deducción incluirá la parte de los mismos que se correspondan con los servicios prestados en dicho territorio (DGT V2121-15, de 10 de julio).
5.2. Intereses de demora
• No son gastos deducibles en el IS los intereses de demora derivados de actas de inspección en aplicación de lo dispuesto en el TR de la LIS aprobado por RDLegislativo 4/2004 (TEAC 7-5-2015, Informes AEAT 7-3-2016 y 30-3-2016).
• Con la redacción del artículo 15 LIS 27/2014, sí se consideran en el Impuesto sobre Sociedades los intereses de demora derivados de las actas de inspección (DGT V4080-15, de 21 de diciembre, Resolución de 4 de abril de 2016, de la DGT).
• Análisis de la deducibilidad en la nueva LIS de los intereses de demora tributarios y no tributarios. Consideración como gastos financieros deducibles con el límite del artículo 16 LIS 2014 de los intereses de demora tributarios, los intereses de demora exigibles por deudas con Administraciones o Entes públicos distintos a las administraciones tributarias -deudas con la Seguridad Social-,-deudas con la Dirección General de Tráfico- , los derivados de operaciones comerciales, aun cuando pudieran corresponder a contratos realizados con el sector público.
En cuanto a las indemnizaciones debidas con el fin de compensar el daño causado, en la parte que no cubran multas y sanciones penales y administrativas ni recargos del período ejecutivo o extemporaneidad, -indemnizaciones por responsabilidad civil-, -retraso en la entrega de una obra con sobrecostes, obras de terminación y reparación de defectos constructivos), tendrán también la consideración de fiscalmente deducibles ya que no se corresponden con una sanción o recargo por la infracción cometida, en cuyo caso resultaría no deducible del Impuesto sobre Sociedades (DGT V1403-16, de 6 de abril).
5.3. Necesariedad del gasto
El concepto de gastos deducible en IS va ligado a la necesariedad del mismo para la obtención de los ingresos, además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, y debiéndose imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia.
La sociedad arrendadora de naves industriales no puede deducir como gastos de seguridad los ocasionados por la vigilancia de un chalet por no acreditar la realidad de los servicios y ni correlación directa del gasto con la entidad interesada. Los gastos por servicios de televisión y los gastos de vehículos sólo son deducibles en la medida en que quede suficientemente acreditada su vinculación a la realización de los negocios de la interesada (AN 22-10-2015).
5.4. Asesoramiento financiero y jurídico
Los gastos de asesoramiento financiero y jurídico de una OPA son deducibles en IS.
Es usual que las empresas soliciten asesoramiento financiero y jurídico a la hora de realizar operaciones como la analizada en la sentencia (proyecto industrial a largo plazo), tanto por la parte adquiriente como por la parte vendedora y esos gastos, cuando tengan por objeto un plan de negocio destinado a la obtención de unos mayores ingresos, debe considerarse como gasto deducible (AN 3-11-2015).
5.5. Gastos de atención a clientes
Las entregas gratuitas de botellas de vino a clientes potenciales se entienden gastos realizados para promocionar las ventas por lo que serán deducibles en IS (DGT V0811-16, de 1 de marzo).
5.6. Retribución de los socios
Los gastos relativos a las retribuciones de los socios por el trabajo desarrollado son gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas en los términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación, por cuanto dichos gastos constituyen la contraprestación de las funciones desempeñadas, distintas a las de administrador (DGT V1040-16, de 15 de marzo).
6. Nueva tabla de amortización desde 2015
Los almacenes que la interesada utiliza para su actividad auxiliar se han de amortizar durante los periodos impositivos que resten hasta completar su nueva vida útil, de acuerdo con la nueva tabla de amortización, sobre el valor neto fiscal del bien existente al inicio del primer periodo impositivo que comience a partir del 1 de enero de 2015 (DGT V0882-16, de 9 de marzo).
7. Entidad en concurso de acreedores
El hecho de que se trate de una sociedad disuelta que ha inscrito la escritura pública de extinción en el Registro Mercantil en determinada fecha, supone que es en esa fecha de inscripción cuando ha perdido su personalidad jurídica; deberá entonces presentar su declaración del IS correspondiente al periodo impositivo concluido en esa fecha, y el plazo será dentro de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo mencionado (que será la fecha de inscripción en el Registro).
Debe tenerse en cuenta que una vez finalizado el proceso de disolución y liquidación las obligaciones tributarias pendientes en las que la ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios o partícipes, se transmiten a éstos, que serán los obligados a su cumplimiento con carácter solidario.
Si existiera una deuda tributaria no liquidada al momento de la extinción de la sociedad, la misma se transmitirá a los sucesores tributarios, pudiendo entenderse las actuaciones con cualquiera de ellos; las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades también serán exigibles a los sucesores, todo ello en los términos establecidos en el artículo 40 LGT (DGT V1259-15, de 24 de abril).
• El TS fijó doctrina en octubre de 2015 señalando que la declaración en concurso voluntario no es sinónimo de dificultades financieras estructurales que impidan el aplazamiento o fraccionamiento de las deudas tributarias (TS 13-10-2015).
8. Reorganización de empresas familiares
9. Pérdidas por deterioro de valor
La DGT parte de la presunción de que no se ha contabilizado el deterioro de valor de las fincas con anterioridad a 1-1-2015.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, se imputarán en el período impositivo que corresponda. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores (DGT V1209-15, de 17 de abril).
• Reflejo en el IS de las correcciones valorativas por deterioro de los elementos patrimoniales.
La corrección valorativa se registrará, y en consecuencia, será fiscalmente deducible en el IS, cuando el valor neto contable del bien supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.
Con respecto a la deducibilidad de los gastos, de acuerdo con el art. 19 TRLIS y la DT 15.ª LIS, el deterioro correspondiente a ejercicios anteriores no prescritos que resultaron deducibles en el ejercicio 2014, revertirán total o parcialmente en el periodo en el que se produzca la recuperación de su valor y se integrarán en la base imponible del IS del período impositivo en que se produzca la recuperación de su valor en el ámbito contable (DGT V3436-15, de 11 de noviembre).
10. Arrendamiento de inmuebles
Se pregunta si es posible que el administrador de la compañía sea asimismo empleado con un contrato de trabajo indefinido y a jornada completa. Resulta irrelevante que la persona contratada tenga o no la condición de administrador de la entidad, siempre que perciba su remuneración por la realización de la actividad de arrendamiento de inmuebles (DGT V1458-15, de 11 de mayo).
• Se considera actividad económica en el ámbito del IS el arrendamiento de inmuebles en que se externaliza la gestión a otra sociedad (DGT V3915-15, de 9 de diciembre y V0660-16, de 17 de febrero).
11. Antenas de telefonía móvil en terraza
Instalación de antenas de telefonía móvil en las terrazas: La renta obtenida por la comunidad de propietarios por el arrendamiento de espacios comunes a la compañía telefónica se atribuirá a los copropietarios en función de su grado de participación en la comunidad, salvo que los estatutos dispusieran otro reparto.
El importe íntegro de dicha renta, en la proporción que le corresponda, formará parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad consultante y la retención practicada por el arrendatario se deducirá en la misma proporción (DGT V2288-15, de 20 de julio).
12. Reparto de dividendos
• Exención de dividendos con cargo a reservas acumuladas en aplicación del art. 21 LIS.
Una entidad puede aplicar la exención respecto de los dividendos distribuidos por otra, en la medida en que las filiales operativas indirectamente participadas por la interesada estén sujetas y no exentas a una impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades español, a un tipo nominal de, al menos, el 10% en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción (DGT V0705-16, de 23 de febrero).
13. Régimen de consolidación fiscal
En caso de incorporación a un grupo fiscal, de entidades que sean establecimientos permanentes, el órgano equivalente al Consejo de Administración deberá adoptar el acuerdo de su inclusión en el grupo.
En caso de que la entidad dominante del grupo no sea residente en territorio español, deberá designar a la entidad representante del grupo fiscal en un acuerdo que será comunicado por esta última a la Administración tributaria, junto con la nueva configuración del grupo fiscal, dentro del periodo impositivo en que tenga lugar la incorporación (DGT V3324-15, de 28 de octubre).
• No pueden formar parte de un grupo fiscal aquellas entidades que el último día del periodo impositivo se encuentren en situación de desequilibrio patrimonial. Informe de la AEAT de 11 de febrero de 2015 sobre desequilibrio patrimonial por pérdidas como causa de exclusión del régimen de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades.
• Falta de legitimación de sociedad dominante respecto de retenciones de la dominada. El ámbito de aplicación del régimen de consolidación fiscal solamente alcanza al Impuesto sobre Sociedades (TEAC 30-9-2015).
14. Fondo de capital riesgo
En la medida en la que al Fondo de Capital Riesgo Europeo le resulte de aplicación la disposiciones de la Ley 22/2014, de 12 de noviembre, el mismo se beneficiará del régimen especial contenido en el art. 50 LIS (DGT V3448-15, de 11 de noviembre).
15. Incentivos fiscales a ERD
• Incentivos fiscales para una empresa de reducida dimensión que no cuenta con trabajadores a jornada completa ni con local comercial. No existen datos suficientes para acreditar que la sociedad contribuyente dedicada al arrendamiento de locales de oficina, sea una empresa de mera tenencia como afirma la Administración (TSJ Murcia 18-2-2016).
16. Activos por impuesto diferido tras la LPGE para 2016
Los activos por impuesto diferido con derecho a conversión generados antes de 1-1-2008 quedan excluidos del pago de la prestación patrimonial referida en la DA 13ª, si bien tendrán derecho a la conversión establecida en el artículo 130 LIS.
b) El cálculo de la prestación patrimonial a que se refiere la DA 13ª LIS vendrá determinado por multiplicar por 1,5% el resultado positivo de la diferencia que resulte de la generación neta de activos por impuesto diferido con derecho a conversión generados entre 1-1-2008 y 31-12-2015 y la suma agregada de las cuotas líquidas positivas del IS correspondientes a los períodos impositivos transcurridos entre los años 2008 y 2015.
c) Los activos por impuesto diferido correspondientes a dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados con entidades de derecho público y cuya deducibilidad no se produzca, así como los correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social, que se generen a partir del 1-1-2016, tienen derecho a la conversión en un crédito exigible frente a la Administración tributaria, por un importe igual a la cuota líquida positiva correspondiente al periodo impositivo de generación de aquéllos.
El exceso de los activos por impuesto diferido de la misma naturaleza que se hayan generado en un periodo impositivo, en relación con la cuota líquida positiva del impuesto del mismo periodo, generados a partir del 1-1-2016, no tienen el mencionado derecho.
d) Las entidades que apliquen la DT 33ª LIS deberán incluir la información de manera agregada de los datos correspondientes a los años 2008 a 2015 (DGT V4138-15, de 28 de diciembre).
17. Deducción de las insolvencias de clientes
Si la entidad no ha contabilizado la pérdida por deterioro de los créditos derivada de las posibles insolvencias de los deudores, no podrá deducir fiscalmente el gasto correspondiente.
Por el contrario, si hubiese contabilizado dicha pérdida, podría deducir el gasto para determinar la base imponible del IS, siempre que concurra alguna de las circunstancias del artículo 13.1 LIS.
La baja de las facturas generará, en su caso, un gasto fiscalmente deducible, si bien será necesario analizar si procedía previamente la contabilización de un deterioro de los créditos (DGT V3559-15, de 17 de noviembre).
18. Indemnización por daños y perjuicios
19. Retribución de administradores
Para la DGRN lo que la Ley hace es una reserva estatutaria respecto del sistema de retribución, pero no en cuanto a la retribución exacta o aspecto cuantitativo de la misma.
Por ello, no es necesaria la fijación estatutaria de la cuantía concreta de la remuneración.
Pero, el hecho de que no se imponga esa exigencia, no impide que pueda determinarse esa concreta retribución con base en la autonomía estatutaria (DGRN 19-2-2015).
20. Limitación en la deducibilidad de gastos financieros (art. 16 LIS)
21. Amortización del inmovilizado material
Se entiende como fecha de puesta en condiciones de funcionamiento de los bienes objeto de amortización, la fecha en que finaliza el periodo de prueba que ha permitido la consecución de los objetivos proyectados de producción y calidad.
Al resultar acreditada la existencia de un periodo de pruebas, no pueden admitirse como deducibles las amortizaciones efectuadas durante dicho periodo (STS 9-11-2015).
22. Plazo para declarar el Impuesto sobre Sociedades
Si el período impositivo del IS concluye el 30 de junio, el plazo de 6 meses concluye el 30 de diciembre. En consecuencia, los 25 días concluyen el 24 de enero y no el 25.
La misma regla regirá siempre que el período impositivo termine el último día de un mes que no tenga 31 días (TEAC 2-3-2016).
23. Operaciones vinculadas
• Valoración de operaciones vinculadas: no puede existir una valoración independiente de la compraventa de mobiliario y del contrato de franquicia.
En la medida en que se cede el uso y posteriormente se venden los activos, desde el punto de vista económico la cesión puede asimilarse a una inversión financiera.
En cuanto al método de valoración del préstamo, conformidad a derecho de la valoración administrativa que acude a los préstamos concretos que las entidades financieras conceden en el mercado teniendo en cuenta la realidad de la empresa, en oposición a la que utilizó la inspeccionada que pretendía el uso tipos generales tales como la deuda pública o el IRS (AN 28-1-2016).
Para saber más:
(Fuentes utilizadas/ Reconocimiento de Autorías/ Créditos y Agradecimientos)
REAF-REGAF del Consejo General de Economistas
Consejo General de Economistas
Wolters Kluver - CISS
Dirección General de Tributos
Tribunales Económico-Administrativos
Notarios y Registradores
Auditoría y Contabilidad España
Fiscalidad y Tributación
Impuesto sobre Sociedades
Agencia Tributaria
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